Учет товарно – материальных запасов

8.1. Определение и классификация ТМЗ

8.2.Оценка товарно-материальных запасов по себестоимости

• 3.Системы учета ТМЗ

8.4. Документальное оформление поступления и расходования материальных ценностей

8.5.Учет материалов на складе и в бухгалтерии

• 6.Учет налога на добавленную стоимость по поступившим

производственным запасам

Основная литература: 5.С. 354-444, 7. С.231-247, 15.С.168-194, 17.С. 85131, 24.С. 180-210, 30.С.51-82.

8.1 Определение и классификация ТМЗ Согласно МСФО 2 «Запасы»:

Запасы – это активы: предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности; в процессе производства для такой продажи; или

в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг. Товарно-материальные запасы – это активы в виде:

а) готовой продукции, товаров, предназначенных для продажи в ходе деятельности субъекта; в том числе товаров в пути на которые перешло право собственности;

б) незавершенного производства, выполнения работ, услуг;

в) запасов сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий; конструкций и деталей, топливо, тары и тарных материалов, запасных частей, прочих материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или выполнении работ и услуг.

ТМЗ относятся к оборотным средствам, так как считается что, в течение одного года они обычно превращаются в денежную наличность. В балансе ТМЗ отражаются после статьи «Счета к получению», поскольку они менее ликвидны.

В состав ТМЗ не включаются:

• выявленные при инвентаризации товары, на которые компания не имеет права собственности. Эти товары, подготовленные по заказу клиента, оплаченные или ожидающие отгрузки;

товары, находящиеся на консигнации. Консигнация (consignment) – размещение собственником (которого именуют «комитентом» или «консигнантом» – consignor) своих товаров на складах другой фирмы (именуемой «консигнатором» – consignee). Консигнатор не должен включать подобные товары в состав своих материальных

• запасов, так как вплоть до момента реализации эти товары являются собственностью отправителя консигнанта.

В состав материально-производственных запасов включаются: материалы, готовая продукция, товары.

Материалы – один из важнейших элементов производственного цикла любой организации; они представляют собой предметы труда, которые используются для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг. Их особенность состоит в том, что, участвуя в процессе производства, материалы полностью потребляются в каждом его цикле и полностью переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию (работы, услуги).

В зависимости от той роли, которую играют производственные запасы в процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, их подразделяют на следующие группы: сырье и основные материалы; вспомогательные материалы; покупные полуфабрикаты; возвратные материалы (отходы); топливо;

тара и тарные материалы; запасные части.

Классификацию материалов удобно использовать для построения синтетического и аналитического учета, составления статистических отчетов, информации о поступлении и расходе материалов в производственнохозяйственной деятельности организации, для определения остатков.

Готовая продукция – часть материально-производственных запасов, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям документов в случаях, установленных законодательством.

Товары – это та часть материально-производственных запасов организации, которая приобретена или получена от других юридических и физических лиц и предназначена для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.

Материальные запасы принимаются к учету по фактической

себестоимости, которая исчисляется в зависимости от способа приобретения (получения) данного имущества.

При приобретении материалов за плату у других организаций их фактическая себестоимость складывается из всех затрат на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость.

8.2.Оценка товарно-материальных запасов по себестоимости

Согласно МСФО 2 «Запасы», запасы оцениваются по наименьшему значению из двух величин: себестоимости и чистой стоимости реализации (возможной чистой цене продаж).

Перед рассмотрением оценки ТМЗ определим себестоимость ТМЗ для разных отраслей.

Себестоимость ТМЗ производственных предприятий состоит из:

а) затраты по приобретению ТМЗ, включая стоимость покупки (сумма счет – фактуры, за вычетом скидок на покупку), таможенные пошлины на ввоз и другие налоги (за вычетом подлежащим возмещению), стоимость фрахта (с учетом погрузочно – разгрузочных работ и страхования товаров в пути), прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением;

в) затрат по переработке, затрат непосредственно связанных с

производством готовой продукции, включая:

1. затраты на оплату труда и отчисления с фонда оплаты труда рабочих, непосредственно занятых на станках и оборудовании при переработке сырья и материалов в готовую продукцию;
2. систематически распределяемые постоянные и переменные производственные накладные расходы, понесенные при переработке сырья и материалов в готовую продукцию;

с) прочих затрат, понесенных при транспортировке к месту расположения ТМЗ в настоящее время или в процессе приведения их в надлежащее состояние (транспортировка готовой продукции на склад, затраты конструирования товара по индивидуальным заказам др.).

В себестоимость ТМЗ не включаются: сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочие производственные затраты;

затраты на хранение ТМЗ между отдельными стадиями производственного процесса, кроме необходимых затрат в процессе производства;

административно-управленческие расходы; реализационные расходы.

Себестоимость ТМЗ предприятий сферы услуг состоит из:

а) затрат по оплате труда и отчислениям на социальное страхование персонала, непосредственно занятого оказанием услуг, включая средний руководящий персонал;

в) затраты на вспомогательные материалы;

с) накладные расходы, понесенные непосредственно в процессе оказания услуг.

Зарплата и прочие коммерческие и административные расходы не включаются в себестоимость ТМЗ предприятий сферы услуг, а списываются на расходы периода.

Методы оценки себестоимости ТМЗ

При оценке себестоимости ТМЗ можно использовать следующие методы:

• специфической идентификации(specific identification method);
• средневзвешенной стоимости(average-cost method); v ФИФО (first- in, first –out – method FIFO); v ЛИФО(last – in, first –out-method LIFO).

Метод специфической идентификации используется для оценки себестоимости единиц ТМЗ, которые не являются взаимозаменяемыми и товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных заказов и проектов.

Метод сплошной идентификации может быть использован при покупке и продаже дорогостоящих товаров, таких как автомобили, тяжелое машинотехническое оборудование, ювелирные изделия. По следующим причинам этот метод мало используется: во многих случаях трудно и непрактично прослеживать приобретение и реализацию конкретных товарных единиц;

если компания занимается приобретением или реализацией однородных товаров, определить, какие товары уже реализованы, а какие нет, будет в какой то мере условно.

Чтобы по методу средней стоимости определить стоимость конечных запасов ТМЗ нужно определить среднюю себестоимость за единицу ТМЗ. Для этого надо определить стоимость ТМЗ на начало и приобретенное ТМЗ в течение периода. Умножив среднюю себестоимость на количество запасов на конец периода, получим себестоимость конечного запаса.

При методе ФИФО себестоимость товаров, приобретенных в первую очередь, будет отнесена к товарам, проданным в первую очередь.

Себестоимость товаров имеющихся в наличности в конце периода относятся к последним покупкам. Метод ФИФО учитывает движение стоимости, а не движение товаров, поэтому может быть использован предприятием любого рода.

При инфляции метод ФИФО дает наиболее высокую чистую прибыль. Причина в том, что при росте цен фирма продает товары по более высокой цене. При снижении цены на товары наблюдается обратный процесс. Метод ЛИФО себестоимость товаров приобретенных последними отнесет к товарам, проданным в первую очередь. Себестоимость конечного запаса состоит из стоимости товаров приобретенных раньше.

Чистая стоимость реализации (возможная чистая цена продаж) – это предполагаемая цена продажи товара, за вычетом расходов по предпродажной подготовке товара и его продаже. Чистая стоимость реализации используется тогда, когда себестоимость не может быть восстановлена по следующим причинам: данные ТМЗ были повреждены; они полностью или частично устарели; рыночная цена данных ТМЗ снизилась.

Оценка ТМЗ является одной из наиболее интересных и широко обсуждаемых проблем в бухгалтерском учете. Ошибочная оценка ТМЗ в конце периода приводит к нежелательным результатам прибыли текущего и следующего года. Это влияет на размер налога на прибыль.

Для определения наименьшей из себестоимости и чистой стоимости реализации ТМЗ используют следующие методы: постатейный, основных товарных групп, общего уровня запаса.

При постатейном методе для каждого наименования ТМЗ выбирают наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации.

По методу основных товарных групп для каждой группы ТМЗ выбирают наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации.

По методу общего уровня запасов для всех ТМЗ выбирают наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации.

8.3.Системы учета ТМЗ

Существуют две системы учета ТМЗ:

периодический учет; непрерывный учет.

При периодическом учете детальный учет ТМЗ не ведется в течение года и невозможно определить себестоимость реализованных товаров. В конце года проводится инвентаризация, которая определяет себестоимость фактического конечного запаса.

Для определения себестоимости реализованных товаров используется следующая формула:

Себестоимость ТМЗ на начало периода + себестоимость приобретенных ТМЗ=себестоимость ТМЗ для реализации.

Себестоимость ТМЗ для реализации – себестоимость ТМЗ на конец периода = себестоимость реализованных ТМЗ.

Основное отличие непрерывного учета ТМЗ от периодического учета ТМЗ заключается в том, что при непрерывном учете на счете «товары» постоянно отражаются новые покупки, продажа и другие операции с товарами. При периодическом учете данные по этому счету остаются на первоначальном уровне, пока не проводится инвентаризация. Временные счета, которые используются в периодическом учете, не используются в непрерывном учете. К этим счетам относятся: «Покупка товаров», «Возврат и оценка купленных товаров», «Скидка с покупок» и «Транспортные расходы по покупке товаров». Кроме того, счет «Себестоимость реализованных товаров» при непрерывном учете используется для надирления себестоимости всех проданных товаров покупателям.

Признание расхода ТМЗ

При продаже товарно-материальных запасов, их балансовая стоимость должна быть признана как расход в том периоде, в котором признается связанный с ним доход (принцип соответствия).

Анализ товарных запасов

При анализе товарных запасов оказываются полезными два показателя:

скорость оборота (оборачиваемость) товарных запасов и продолжительность одного оборота в днях.

Скорость оборота товаров = Себестоимость реализованных товаров / Товарный запас

Некоторые компании рассчитывают этот коэффициент на основе товарного запаса на конец периода, другие на основе среднего размера товарного запаса.

Продолжительность оборота = Товарный запас x 365/Себестоимость реализованных товаров

8.4. Документальное оформление поступления и расходования материальных ценностей

Операции по движению материальных ценностей все юридические лица независимо от формы собственности должны оформлять унифицированными первичными документами по учету материалов, разработанными Госкомстатом России. Первичные документы на получение и отпуск материалов должны быть правильно оформлены, иметь соответствующие подписи и быть заранее пронумерованы.

Список лиц, имеющих право подписи на выдачу особо дефицитных и дорогостоящих материалов, и перечень таких материалов устанавливаются руководителем организации по представлению начальника отдела снабжения и главного бухгалтера.

Документами по учету материально-производственных запасов являются:

Доверенность (ф. № М-2 и № М-2а) – применяется для оформления права должностного лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей от поставщика. Доверенность составляется в одном экземпляре бухгалтерией организации и выдается под расписку получателю. Срок действия доверенностей, как правило, не может превышать 15 дней; в исключительных случаях она может выдаваться на календарный месяц.

Приходный ордер (ф. № М-4) – используется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный ордер составляется в одном экземпляре материально ответственным лицом в день поступления ценностей на склад. Он выписывается на фактически принятое количество ценностей. Бланки приходных ордеров вручаются материально ответственным лицам в заранее пронумерованном виде.

Акт о приемке материалов (ф. № М-7) применяется для оформления приемки материальных ценностей в тех случаях, когда имеются количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика, а также при приемке запасов, поступивших без документов (при неотфактурованных поставках). Акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику; он составляется в двух экземплярах членами приемочной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя поставщика или представителя незаинтересованной организации. Утверждается акт руководителем организации или другим уполномоченным лицом. Один экземпляр акта с приложенными первичными документами передается в бухгалтерию для учета движения материальных ценностей, другой – в отдел снабжения или бухгалтерию для направления претензионного письма поставщику.

Лимитно-заборная карта (ф. № М-8) нужна для учета отпуска со склада сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и т.п. в производственные подразделения организации в пределах утвержденного лимита. Лимит отпуска определяется на основе существующих нормативов расчетным путем, исходя из объемов производственных заданий цехов с учетом переходящих остатков запасов на начало отчетного периода. Лимитно-заборные карты выписываются в двух экземплярах сроком на один месяц, а при небольших объемах – на квартал. Один экземпляр карты до начала месяца передается структурному подразделению – потребителю материалов, другой – складу.

Отпуск материалов в производство осуществляется складом только при предъявлении представителем структурного подразделения своего экземпляра лимитно-заборной карты. Кладовщик отмечает в обоих экземплярах дату и количество отпущенных материалов, после чего выводит остаток лимита материала. В лимитно-заборной карте структурного подразделения расписывается кладовщик, а в лимитно-заборной карте склада – представитель структурного подразделения. Лимитно-заборные карты склад сдает в бухгалтерию после использования лимита.

• Требование-накладная (ф. № М-11) применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации, их отпуска филиалам, расположенным за его пределами, и при продаже запасов.

Накладная составляется в двух экземплярах материально ответственными лицами склада или цеха, сдающего ценности. Первый экземпляр предназначен для списания ценностей (складом, цехом), второй – для оприходования ценностей принимающей стороной (складом, цехом). Сверхлимитный отпуск материалов со склада может производиться только с разрешения руководителя или главного инженера и оформляется требованием-накладной (ф. № М-11).

Замена одних видов материалов другими, сходными по своим свойствам, также допускается только с разрешения руководителя и оформляется требованием-накладной указанной формы. Этот документ вместе с лимитнозаборной картой заменяемого материала передается на склад, и кладовщик уменьшает остаток лимита с учетом выдачи материалов-заменителей.

• Накладная на отпуск материалов на сторону (ф. № М-15) используется для учета отпуска материальных ценностей сторонним организациям на основании договоров и других документов. Накладная выписывается в двух экземплярах по предъявлении получателем доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке. Первый экземпляр передается на склад в качестве основания для отпуска материалов, второй – получателю.

При отпуске материалов самовывозом или выносом накладную, подписанную получателем, кладовщик передает в бухгалтерию для выписки расчетно-платежных документов, если материалы отпускались с последующей оплатой.

• Карточка учета материалов (ф. № М-17) служит для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру. Карточки являются документом строгой отчетности и выдаются кладовщику под расписку. Материально ответственное лицо (кладовщик, заведующий складом) производит записи в карточках на основе первичных приходно-расходных документов в день совершения операции в натуральном выражении.
• Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (ф. № М-35) применяется для учета материальных ценностей, полученных в процессе ликвидации основных средств, пригодных для использования при производстве работ в самой организации. На стоимость таких ценностей уменьшается убыток от ликвидации соответствующих объектов.

8.5.Учет материалов на складе и в бухгалтерии

Материальные ценности поступают в организации от поставщиков на основании заключенных договоров поставки. Поставщики материальных ценностей одновременно с отгрузкой продукции направляют покупателю сопроводительные документы (счета-фактуры, накладные и др.). Полученные ценности сдаются на склад уполномоченным лицом или представителем отдела снабжения (маркетинга) под расписку заведующего складом на сопроводительных документах. С заведующим складом (кладовщиком) обязательно должен быть заключен типовой договор о полной материальной ответственности. При отсутствии должности заведующего складом его обязанности могут быть возложены на любого работника организации с его согласия и с обязательным заключением договора о материальной ответственности. От занимаемой должности кладовщик может быть освобожден только после проведения сплошной инвентаризации товарноматериальных ценностей и передачи их по акту.

При поступлении материалов от поставщиков заведующий складом проверяет соответствие фактического их количества данным сопроводительных документов поставщика. Если расхождений нет, то заведующий складом выписывает приходные ордера (ф. № М-4) на все количество поступивших материальных ценностей в одном экземпляре на каждый вид материалов в день их поступления. Бланки приходных ордеров выдаются заведующему складом в заранее пронумерованном виде. Можно приходовать материальные ценности без выписки приходного ордера, если нет расхождений между фактически принятым количеством материальных ценностей и количеством, указанным в сопроводительных документах поставщика. В данном случае на документе поставщика заведующий складом ставит штамп, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере.

Если при приемке материалов от поставщиков установлено расхождение с данными сопроводительных документов (недостача, излишки, пересортица) или имеет место неотфактурованная поставка (поступление материалов без сопроводительных документов поставщика), заведующий складом вместе с представителем поставщика или независимой организации составляет акт о приемке материалов (ф. № М-7) в двух экземплярах. В этих случаях приходные ордера не составляются и акт является одновременно и приходным документом, и основанием для уточнения расчетов с поставщиком. Второй экземпляр акта передается поставщику.

Если в течение дня несколько раз осуществляются поставки однородного груза, то можно выписывать один приходный ордер в целом за день. На оборотной стороне приходного ордера делается отметка о каждой отдельной приемке с подведением общего итога за день.

Материалы могут поступать в организацию и от подотчетных лиц. В этом случае подотчетное лицо передает материальные ценности, приобретенные за наличные денежные средства в магазинах, на рынках, у населения и т.д., заведующему складом, который приходует их, выписывая приходные ордера в общеустановленном порядке.

При составлении авансового отчета о суммах, израсходованных на приобретение материальных ценностей, к нему необходимо приложить оправдательные документы, подтверждающие покупку: счета и чеки магазинов, квитанции приходных кассовых ордеров, акты (справки), если покупки сделаны на рынках или у населения.

Учет движения и остатков материалов заведующий складом ведет в карточках складского учета типовой формы (ф. № М-17). На каждый номенклатурный номер запасов открывают отдельную карточку. Поэтому складской учет называют сортовым и ведут только в натуральном выражении. Бланки карточек выдаются заведующему складом под расписку на основании реестра, в котором указаны их количество и регистрационные номера.

Запись в карточках делается заведующим складом на основании первичных документов в день совершения операции. После каждой записи выводится остаток по каждому номенклатурному номеру, сорту, размеру соответствующих запасов. На основании этих данных заведующий складом своевременно информирует руководство организации, службу маркетинга о состоянии запасов по отдельным номенклатурным позициям, а также об остатках запасов, длительно находящихся без движения.

Складской учет материалов можно вести в книгах сортового учета, которые содержат те же реквизиты, что и карточки складского учета.

Периодически (не реже одного раза в неделю) работники материального отдела бухгалтерии проверяют правильность записей в карточках складского учета с одновременной проверкой оформления первичных документов. Остатки материалов, выведенные в карточках, подтверждаются подписью проверяющего. Затем заведующий складом составляет реестр сдачи приходных и расходных документов и передает его с приложением необходимых сопроводительных документов (счетов поставщиков, транспортных накладных и т.п.) в бухгалтерию. Документы подбираются в пачки по группам и номенклатурным номерам запасов. Лимитно-заборные карты сдаются по мере использования лимита. В конце месяца они все должны быть переданы в бухгалтерию.

По окончании месяца заведующий складом переносит количественные остатки из карточек складского учета в сальдовую книгу (ведомость), которая ведется по балансовым счетам материальных запасов, субсчетам, группам запасов и отдельным их видам.

Контроль за правильностью складского учета осуществляется в бухгалтерии путем проверки правильности составления и оформления первичных документов, записей движения материалов в карточках складского учета и их остатков в сальдовой книге.

Аналитический учет материалов в бухгалтерии ведется в денежном выражении по материально ответственным лицам (складам) в разрезе балансовых счетов (субсчетов) и групп запасов.

Поступившие со склада в бухгалтерию первичные документы проверяются с точки зрения правильности их оформления, а затем таксируются (оцениваются) по твердым учетным ценам. Итоги реестров документов (по приходу и расходу) отражаются по синтетическим счетам, субсчетам и группам материалов в накопительных ведомостях. По окончании месяца информация накопительных ведомостей используется для составления групповых оборотных ведомостей по каждому складу.

Правильность ведения складского учета материалов проверяется путем сопоставления стоимостных итогов по каждой группе запасов в сальдовой книге с аналогичными остатками в групповой оборотной ведомости. Если обнаружены расхождения между показателями складского учета с показателями групповой оборотной ведомости, то, как правило, составляется сортовая оборотная ведомость в пределах той группы запасов, по которой выявлены расхождения.

Такой метод учета материалов называется оперативно-бухгалтерским, или сальдовым.

• 6.Учет налога на добавленную стоимость по поступившим производственным запасам

Налог на добавленную стоимость, подлежащий оплате поставщикам за приобретенные производственные запасы и подрядчикам за услуги по транспортировке и доставке их в организацию, учитывается по кредиту счета 22330 «НДС к оплате» на основании расчетных документов. По кредиту этого счета отражается списание налога на добавленную стоимость по назначению. Налог на добавленную стоимость фактически уплаченный за приобретенные и оприходованные производственные запасы списывается со счета 19 в уменьшение задолженности бюджету, независимо от их отпуска в производство.

Основная литература:

1. Андреев В.Д. Практический аудит: Справочное пособие. М.: Экономика, 1994.
2. Арене Э.А., Лоббек Дж. Аудит. М.: Финансы и статистика, 1995.
3. Артеменко В.Г. «Анализ финансовой очетности» – Москва, 2008г, 272с.
4. Астахов «Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности» – Росто на Дону, 2006г, 448с.
5. Астахов В.П. «Бухгалтерский учет» – Москва, 2008г.
6. Аудит в России. М.: Инвест Фонд, 1994.
7. Бабаева З.Д. «Бухгалтерский учет» – Москва, 2008г,384с.
8. Беликова Т.Н. «Как грамотно читать баланс» – Москва, 2008г, 176с.
9. Белуха Н.Т. Аудит – Киев «Знание», 2003-769с.
10. Вахрушина М.А.«Бухгалтерский управленческий учет» – Москва,2008г, 570с.
11. Гулов Т.Г. ―Назарияи ҳисобгирии бухгалтерӣ‖ Душанбе, ИРТон, 1999с
12. Ефимова О.В. «Анализ финансовой отчетности» – Москва, 2008г,45с.
13. Кувишнов «Бухгалтрский учет экспрсс-курс» – Москва, 2008, 296с.
14. Лаврушкина О.М. «Банковские операции» – Москва, 2007г, 256с.
15. Ларионова «Бухгалтерский учет»- Москва, 2008г.
16. Молчанов С.С. «Бухгалтерский учѐт» – Москва, 2010г.
17. Муравицкая Н.К.«Бухгалтерский учет»- Москва, 2005г, 528с.
18. Никандарова Л.К. «Бухгалтерский управленческий учет» – Москва,2008г, 184с.
19. Пошерстник Н.В. «Бухгалтерский на современном предприятии» – Москва,2008г, 552с.
20. Радионова «Бухгалтерский и налоговый учет в бюджетных учреждениях» – Москва 2008г.
21. Рахимов С.Х. Бухгалтерская финансовая отчетность – Душанбе-РТСУ, 2009г.
22. Русалева Л.А. «Теория бухгалтерский учет» – Ростов на Дону, 2005г, 448с.
23. Суворова С.Л. «Бухгалтерский учет»- Москва, 2007г, 344с.
24. Турдиев «Бухгалтерский финансовой учет том 1» -Душанбе 2008г, 472с.
25. Турдиев «Бухгалтрский финансовой учет том 2» – Душанбе, 2008г, 378с.
26. Уроқов Д.У. «Назарияи ҳисобгирии бухгалтери» – Душанбе, 2008, 351с.
27. Уроқов Д.У., Раҳимов С.Х. ва диг. Аудит – Душанбе 2002
28. Харченко О.Н. «Бухгалтерским учет анализ и аудит»- Москва, 2008г, 176с.
29. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит, М-Инфра-М, 2002, 256с.
30. Шерназаров А.Ш ва дигарон. ―Назарияи ҳисобгирии бухгалтерӣ‖ Душанбе, 2003с.